醫藥反腐觀察:通過虛開發票套取資金用于行賄,一罪還是數罪?


編者按:此次醫藥行業集中整治行動,核心目標是打擊醫療服務機構存在的腐敗、受賄現象,已有多名醫院負責人、醫生因受賄被查處。因受賄與行賄系對合犯,紀委監委聯合最高檢、最高法等有關部門曾印發《關于進一步推進受賄行賄一起查的意見》,強調“受賄行賄一起查”,嚴肅懲治行賄行為。近期公布《刑法修正案(十二)(草案)》亦提出加大對行賄的處罰力度。在醫藥行業,行賄資金通常是通過虛開發票套取取得,查處行賄則必然牽連虛開行為,那么問題在于,虛開與行賄行為是否構成牽連犯,從一重處;還是以數罪并罰論處。筆者結合目前有關規定及司法實踐,從刑法理論出發予以分析,以供讀者參考。

醫藥反腐醫藥反腐:腐敗與虛開發票行為高度關聯、密不可分

(一)堅持行賄受賄一起查,刑法修正案(十二)擬加大行賄處罰力度

2021年9月,中央紀委國家監委聯合組織部、統戰部、政法委、最高法、最高檢印發了《關于進一步推進受賄行賄一起查的意見》,對進一步推進受賄行賄一起查作出部署,指出要堅決查處包括實施重大商業賄賂的行賄行為。

2023年7月25日,刑法修正案(十二)草案首次提請全國人大常委會審議,突出加大了對行賄犯罪的懲治力度:將單位行賄罪刑罰由原來最高判處五年有期徒刑的一檔刑罰,修改為“三年以下有期徒刑或者拘役,并處罰金”和“三年以上十年以下有期徒刑,并處罰金”兩檔刑罰。同時完善行賄罪的規定,明確規定多次行賄、在食品藥品等領域行賄、將違法所得用于行賄屬于加重情形。

可以說,此次刑法修正劍指醫藥行業,醫藥企業以虛開取得的違法所得行賄,將直接觸犯兩項加重情形,行賄的刑事責任極重。

(二)江西高院《江西省企業高發犯罪風險防控指引》規定從一重處

2020年,江西省高級人民法院發布了《江西省企業高發犯罪風險防控指引》,其中規定:

“(四)虛開發票罪 2.企業不得通過低價購買或虛開普通發票,多列成本,減少企業繳納所得稅等稅的數額,或者利用不同行業的稅率差異來偷逃稅款;不得通過購買虛開普通發票列支支出,在業務往來中用于賄賂或利益輸送。實施以上行為同時觸犯了虛開發票罪和逃稅罪、單位行賄罪等罪名的,將根據其犯罪情節擇一重罪從重處罰?!?/p>

則按照江西高院的規定,行賄與虛開構成牽連犯。該規定符合刑法理論,因行賄的資金往往是通過虛開發票套取出來的,虛開不過是行賄的一個手段行為,是整個行賄犯罪的組成部分,不宜單獨予以評價。

(三)小結與問題:司法實踐不統一

“兩票制”改革后,由中間過票環節層層加價套取資金用于賄賂的行為無法實施,醫藥企業改為與cso、cmo等組織勾結,增加推廣費、服務費等銷售費用虛開發票套取資金行賄。隨著反腐工作的推進,查處行賄發現涉稅問題極有可能直接移送公安,增加了藥企稅務行政風險轉化為刑事風險的可能。

數罪并罰與從一重處相比,刑期更高。即數罪并罰執行的刑期應當在總和刑期以下、數刑中最高刑期以上,酌情決定執行的刑期。因此,如果能認定為牽連犯從一重處,對于被告人更有利。但是,盡管有上述江西高院的文件認為虛開和行賄應當構成牽連犯,實踐中依然有大量案件以數罪并罰論處。本文選取部分“虛開+行賄”案件進行分析,并為被告人辯護提出相應的建議。

司法案例:虛開發票套取資金用于行賄的裁判結果不一

(一)鄭某虛開發票、單位行賄案:僅判處行賄罪

鄭州某醫藥公司及某生物公司分別成立于2008年和2010年,實際控制人均為鄭某。鄭某在2014年至2016年擔任鄭州某醫藥公司的法定代表人期間,向解放軍某醫院銷售貨物取得了853萬余元款項,為了少交稅款,采取“大頭小尾方式”虛開通用機打發票,少申報收入809萬余元。2013年,為能夠使某生物公司在向鄭州某醫院出售超聲聚焦子宮肌瘤治療系統中中標,分三次向該院院長劉某行賄共計80萬元。2018年,鄭某被稅務稽查局移送公安,到案后供述了違法事實。

在本案中的“大頭小尾”虛開模式指的是鄭某在開票時,交付給購貨方解放軍某醫院的發票記載真實的金額,但是其篡改記賬使用的記賬、存根聯次,將金額改小,從而在入賬時少計收入。辯護人認為“大頭小尾”本質上是篡改原始憑證、記賬憑證的偷稅行為,不屬于虛開,法院支持了辯護人的觀點,因逃稅罪具有行政前置的阻卻事由,某醫藥公司已經補繳稅款及滯納金,因此不構成犯罪,判決某醫藥公司及鄭某不構成虛開發票罪;認為某生物公司及鄭某為謀取不當利益,給予國家工作人員以回扣,構成單位行賄罪,對公司判處罰金人民幣10萬元,鄭某判處有期徒刑9個月并處罰金10萬元。

(二)李某杰對非國家工作人員行賄、虛開發票案:未查實貨物,虛開證據不足

被告人李某杰系桐廬某醫療公司法定代表人,在2015年至2018年期間,為謀取利益,采取銀行微信轉賬等方式向原蘭考縣醫療集團資產部部長賈某及相關醫療單位負責人行賄共計6.3萬余元。被告人徐某系某醫療器械公司實際經營人,在2012年至2016年期間,通過李某杰聯系江西三家醫療器械公司為其向蘭考縣醫療集團下屬醫院開具發票,共計35份,票面金額4960177.5元。

法院認為,李某杰為謀取不正當利益,向非國家機關工作人員行賄,其行為已構成對非國家工作人員行賄罪,對其判處有期徒刑一年二個月,并處罰金10000元;認為公訴機關提交的證據不足以證明徐某與醫院之間不存在真實的貨物交易,具有開具數量或金額不實的普通發票的行為,認定李某杰及徐某不構成虛開發票罪。此外,本案中也詳細披露了被告人賈某在任原蘭考縣醫療集團資產管理部部長期間,多次收受與集團業務相關的醫療器械供應商李某杰紅包的受賄行為,受賄金額共計6.3萬元。

(三)金某花虛開發票、對單位行賄案:數罪并罰

2009年3月,延邊某醫療有限公司與延邊第二人民醫院簽訂了“衛材供應”協議。為了加強同醫院的合作,被告人金某花與延邊某醫療有限公司的實控人金某一、會計金某二共謀,以廣告費、搬運費、維修費、運輸費等名義虛開發票套取該醫療公司的資金5411445.00元,由金某花以該公司的名義向延邊第二人民醫院相關科室行賄1772832.00元。相關違法事實有相關證人證言、書證等證據證明,被告人金某花對此無異議。

最終,法院對公司以對單位行賄罪及虛開發票罪定罪量刑,金某花作為直接負責主管人員,犯對單位行賄罪,判處有期徒刑一年并處罰金人民幣15萬,犯虛開發票罪,判處有期徒刑一年并處罰金人民幣10萬,合并執行有期徒刑一年零六個月,緩刑三年,并處罰金人民幣20萬。

(四)小結

從上述案例可以看出,受賄查處會行賄行為,行賄也會牽連出受賄的情況,同時,在稅務機關稽查偷逃稅款、虛開發票的稅務違法違規行為移送公安情況下,犯罪嫌疑人通常在高壓狀態或是為立功減輕處罰選擇如實供述司法機關還未掌握的行賄犯罪事實,亦或是在公安機關的偵查中發現虛開發票的資金走向是用于行賄,往往也會將虛開發票與行賄的犯罪行為一并查處。

綜上,無論是在何種情況下,醫療行業相關公司及負責人就目前醫院方、企業方多名負責人被留置、被立案偵查、被舉報的持續反腐背景下,受賄行賄虛開發票等刑事風險急劇加大,提醒醫療領域企業抓緊時間自查是否存在偷逃稅、虛開發票等違法違規稅務行為,若存在盡快將其化解于自查階段,稅務稽查、行政階段,在刑法修正案(十二)通過后,單位行賄罪最高刑罰是7年有期徒刑;行賄罪規定了三檔刑期,最高為無期徒刑,虛開發票罪規定了兩檔刑期,最高為7年有期徒刑,虛開增值稅專用發票罪規定了三檔刑期,最高為無期徒刑。如果涉及涉稅刑事犯罪和行賄兩行為犯罪,若被法院判處數罪并罰的刑罰高于一罪或是從一重罪處罰。故而,若進入刑事階段,需要從中尋找有利辯護點,爭取無罪或輕罪。

華稅解讀:虛開與行賄的辯護策略

通過筆者檢索的司法案例及團隊代理的涉稅案件分析,虛開發票是否構成犯罪,存在辯護空間,而行賄因與受賄系對合犯,就一般而言,受賄的證據可以用于證明行賄,因此,醫藥領域企業商業賄賂高發伴隨虛開發票風險相互牽連下,從涉稅方面入手進行辯護,較為有利。

(一)掛靠行為依法不構成虛開發票罪

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅【2016】36號)第二條的規定即“單位以承包、承租、掛靠方式經營的,承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)以發包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發包人)名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的,以該發包人為納稅人。否則,以承包人為納稅人?!笨芍?,掛靠行為具有合法法律地位,掛靠經營是指企業或者其他主體與另一個經營主體達成依附協議,掛靠方通常以被掛靠方的名義對外從事經營活動,被掛靠方提供資質、管理等方面的服務并由掛靠方定期向被掛靠方支付一定的利潤或是費用的經營方式。稅法之所以承認掛靠行為,是在于雖然掛靠方以被掛靠方的名義對外開展業務,但掛靠方所實施的民事法律行為所產生的法律風險及責任均由被掛靠方承擔,因此,稅法承繼了民法的私法邏輯,由被掛靠人承擔納稅義務,掛靠行為并沒有擾亂發票管理制度。在李某杰虛開案中,法院也認可了辯護人所闡述掛靠關系的辯護意見,因公訴機關不能夠證明確實不存在貨物交易,據此,認定李某杰不構成虛開發票罪。

故而,在以真實貨物交易為基礎前提下,存在掛靠關系的行為的,不構成虛開發票罪。值得注意的是,虛開發票罪與虛開增值稅專用發票罪不同,后者還要求造成國家增值稅稅款損失。

(二)篡改發票數據、虛假申報應當以偷稅(逃稅罪)論處

在鄭某虛開案中,虛開發票與行賄行為分別是鄭某為了不同公司的利益的行為,若鄭某虛開發票罪成立,理所應當與行賄罪數罪并罰。在此案中的所提及的通用機打發票通常用于小規模納稅人,使用的是開票軟件,而非稅控系統,因此可以采取“大頭小尾“又稱發票套開方式,可以在存根聯和記賬聯上動手腳以使金額變小,借以少繳稅款,因此,本質上屬于偽造、編造原始憑證、記賬憑證達到少交稅款偷逃稅款的目的,以逃稅罪處論處。但又因逃稅罪中規定了”經稅務機關依法下達追繳通知后,補繳應納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責任;但是,五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外?!钡男姓`法阻卻事由,犯罪嫌疑人在有諸如此類情況下,盡快將所偷逃稅款的金額及滯納金補齊,避免涉稅犯罪的刑事風險。辯護人可以采取此種策略,為犯罪嫌疑人爭取無罪。

(三)虛開發票與行賄系牽連犯,應當擇一重罪處罰

在金某花虛開發票、對單位行賄案中,金某花通過虛開發票的方式套取資金進行行賄,被法院數罪并罰,筆者認為有所欠妥,該種方式系犯罪的手段與目的行為關系,屬于牽連犯。首先,金某花為了加強同醫院的合作,有向醫院行賄的動機,之所以各種名目虛開開票是為了套取出向醫院行賄的資金,金某花所實施的虛開發票行為與向醫院方行賄的的兩個獨立犯罪行為之間,在主觀上符合牽連犯罪構成的必要主觀要件,即數行為之間是為了同一個犯罪目的;其次,金某花虛開發票套取資金與向醫院方行賄之間,在客觀上亦存在不可分割的手段與目的的牽連關系,前者虛開發票套取資金構成行賄行為的組成部分,這是因為,若不以虛開發票的方式將資金套取出來,行賄的資金不能憑空而來,與后者的行賄行為構成了手段與目的的牽連關系,符合牽連犯的客觀要件。因此,以虛開發票套取資金行賄,應擇一重罪處罰,數罪并罰會導致量刑過重,不符合寬嚴相濟的刑事政策。

前述在江西高院所發布企業涉嫌虛開犯罪風險防控指引中,在虛開發票罪項下指引指出,“企業不得通過購買虛開普通發票列支支出,在業務往來中用于賄賂或利益輸送,實施以上行為同時觸犯了虛開發票罪和逃稅罪、單位行賄罪等罪名的,將根據其犯罪情節擇一重罪從重處罰?!惫识?,江西高院的觀點也證明了筆者的觀點。

綜上所述,一旦醫藥企業卷入刑事風險,也應及時選擇較為有利的方式辯護,在以事實為依據、法律為準繩的原則下,以期達到輕罪甚至無罪的法律效果。

合規建議:如何避免虛開發票風險

從虛開發票罪刑事案件的法院觀點來看,是否存在業務真實性是法院重點查明的事實之一。因此,醫藥企業在開展業務過程中,要以真實業務為基礎,對開展業務過程中所產生的會議紀要、合同、單據、原始憑證、記賬憑證等資料留存建檔,同時重點核查學術會議、推廣費用的必要性、合理性,對交易的價格作橫縱向對比,一旦卷入涉稅風險,無論是在稅務稽查階段亦或是行政、刑事階段,都可以作為有利的證據進行抗辯。其次,可依據自身的情況建立發票管理信息庫,對上下游企業的資質情況進行全面的審查,對員工所提交的發票進行核查驗證,此外,定期對發票進行自檢,確有異常情況,盡快進行核查,若證實確為虛開發票,應當及時補救,自行進項轉出,避免擴大后續風險。最后,建議醫藥企業構建購銷分離的業務模式,以此形成風險隔離帶。